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企业重组业务企业所得税管理实施办法征求意见稿的系列解读

作者:靠谱办 时间:2017-05-19 阅读:320

  【齐洪涛按】本文作者是“财税老虎”,在本博探讨过问题,但至今未知其大名,他对企业重组的税收业务娴熟。昨天,本博发表了《企业重组业务企业所得税管理实施办法征求意见稿》一文,今天就看到了“财税老虎”老师的解读文章,很高兴,贴出来供大家研讨。同时,也希望后续解读的推出。更期盼《企业重组业务企业所得税管理实施办法》正式文件的出台。

  关于对《企业重组业务企业所得税管理实施办法征求意见稿》(2013年11月) 的系列解读一

  作者:财税老虎

  现将我对该征求意见稿的一些初步的理解和解读分享出来,难免理解不准确和存在错误,毕竟不是立法者,对其立法精神和背景并不充分了解和理解,供大家讨论。

  关于《企业重组业务企业所得税管理实施办法》(征求意见稿,2013年11月)系列解读一

  第一章 总则

  第一条 为规范和加强对企业重组业务的企业所得税管理,根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例(以下简称《税法》)、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则(以下简称《征管法》)、《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)(以下简称《通知》)和《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)(以下简称《清算通知》)等有关规定,制定本办法。

  点评:本条是本办法制定的“上位法”依据的规定——这意味着本办法不得修订《税法》、《征管法》、59号文、60号文的规定,只能对其不清晰的或者不明确的地方予以解释和明确,不得与它们冲突。但是,遗憾的是,我在后面的一些条款看到了与59号文的一些条款冲突的地方。譬如,本办法第二十五条的规定修订了59号文第五条“企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:”中“同时”无法适用债务重组的问题——其实,应该是修订59号文的问题,而不是用“下位法”来修订“上位法”错误的问题。再譬如,本办法第二十八条的规定,增加了“其中,收购企业购买被收购企业个人股东持有的股权不得超过25%”的规定——我觉得这属于“创设”性的规定,并不属于对59号文的解释。当然,本办法对4号公告的任何修订、增补、删除都是没有问题的,因为4号公告不是本办法的制定依据,而是需要被代替和废止的对象。

  第二条 本办法所称企业重组业务,包括《通知》所规定的企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等各类重组类型。

  一项企业重组交易符合多种重组类型的,由企业按照该交易的实质确定重组业务的具体类型。

  点评:这解决了实务中某些并购重组活动符合多种重组类型的情形,交由重组当事方来确定.譬如,资产收购重组和股权收购重组可能“竞合”的问题。比如,X公司欲收购Y公司的实质经营性资产,而Y公司拥有的实质经营性资产主要为对其他公司同类型营业的股权投资(也可能本身自己也经营同类型的营业,本例子假定为没有,即Y公司就是投资性公司),如果X公司自发自身股份作为收购对价,则可以视为资产收购重组,也可以视为股权收购重组,如何确定,由重组当事方确定。如果Y公司既有同业的股权投资资产,又有自身经营的同业资产,而X公司将这两类实质经营性资产都收购了,是视为一个整体的资产收购交易,或是视为一个股权收购交易和一个资产收购交易,这也属于重组当事方自由选择的问题。

  第三条 《通知》第一条第(四)项、第(六)项所称资产,也可以包括与该资产相关联的负债。

  点评:这解决了59号文中,有时使用资产,有时又使用净资产的概念。比如,59号文第一条第(四)项针对资产收购定义为:“资产收购,是指一家企业(以下称为受让企业)购买另一家企业(以下称为转让企业)实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。”而在第二条由规定,“所称非股权支付,是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式”。在资产收购实务中,往往都是与相关的债务一并转让的,而且《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局2011年第13号公告)规定,“纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。”如果不包含负债(视为非股权支付),可以达成所得税上的免税重组,但是就不可能达成免增值税了;反之,亦然。所以,我觉得这是在统一增值税等和所得税的一致标准。

  该条仅仅针对“《通知》第一条第(四)项、第(六)项”作出了对待,第(四)项是说的资产收购,第(六)项说的是企业分立(实务中一般都是资产和负债一并分立,59号文有关分立的规定用语也不统一,譬如,“3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配,由分立企业继续弥补。”后面又规定,“以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础,再将调减的计税基础平均分配到“新股”上”——这些都是问题),那么为什么没有对“企业合并”作出类似规定——是因为企业合并的定义中使用了“全部资产和负债”。59号文第一条第(五)项对企业合并定义为“合并,是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业),被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并。”而在第二条由规定,“所称非股权支付,是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式”。这就导致了实务中很多的合并重组因为被合并方负债很多时,无法满足免税重组待遇,合并本质上属于资产收购,如果将承担的被合并企业的负债视为非股权支付,又有几个现实生活中的企业合并能满足免税合并?

  大家可以参阅与张伟老师探讨:一、如何理解及适用“承担债务”一文,专门论述承担债务的,当然下面第四条第三款强调了“以承担债务为非股权支付形式,是指承担购买、换取资产(包括与该资产相关联的负债)以外的债务。”——我们后面再解读。

  与资产相关联的负债,是指与该资产共同构成一项业务的负债。

  点评:本款规定是对负债的解释和定义——仅限定在与该资产共同构成一项业务的负债,除此之外的负债依然构成非股权支付对价。

  业务,是指企业内部某些生产经营活动或资产、负债的组合,该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力,能够独立计算其成本费用或所产生的收入,但不构成独立法人资格的企业。如,企业的分公司、分部、分厂、独立生产线等。

  点评:本款规定是对“业务”的解释。该解释与合并会计准则对业务的解释基本一致。

  第四条 《通知》第二条所称支付的对价与《通知》第六条所称的交易支付总额,是指重组一方为购买、换取资产给付对方的代价,即股权支付与非股权支付之和。

  点评:本款规定没有实质内容,不强调也没有任何争议。

  《通知》第二条所称控股企业,是指直接持有80%以上本企业股份的企业。

  点评:“《通知》第二条所称控股企业,是指直接持有80%以上本企业股份的企业”——这就是在更正4号公告第六条规定:“《通知》第二条所称控股企业,是指由本企业直接持有股份的企业。”——将“控股企业”修订为本企业的控股母公司了,这就与股东权益连续原则保持一致了,至于80%的标准,这是借鉴了美国联邦税法的规定。

  以承担债务为非股权支付形式,是指承担购买、换取资产(包括与该资产相关联的负债)以外的债务。

  点评:这条是否可以理解为在企业合并中也可以适用?——我觉得是这样理解。即是说,在合并中,与资产关联的债务不属于非股权支付,就是在解决实务中的难题了。深表赞同。

  第五条 当事各方,是指共同参与重组交易并且按交易实质可以构成一项独立重组业务的双方或多方。主要包括:

  (一)债务重组中当事各方,指债务人及债权人。

  (二)股权收购中当事各方,指收购方、转让方及被收购企业。

  (三)资产收购中当事各方,指收购方、转让方。

  (四)合并中当事各方,指合并企业、被合并企业及各方股东。

  (五)分立中当事各方,指分立企业、被分立企业及各方股东。

  上述股权收购中转让方、合并中各方股东和分立中各方股东,可以是自然人。

  点评:本条修改了4号公告第三条:“企业发生各类重组业务,其当事各方,按重组类型,分别指以下企业:”——使用了“双方或多方”以及“可以是自然人”的描述,未再使用“企业”——这是否意味着对于自然人股东予以放开。譬如,在股权收购中,判断一个并购重组是否满足免税要件时,唯一的标准就是收购方和目标公司本身只要属于“企业”即可,而不管目标企业的股东是否存在自然人股东?——我觉得是这样。——59号第一条第(三)项规定:“股权收购,是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权,以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。”

  第六条 同一重组业务的当事各方企业应采取一致的税务处理原则,即统一进行一般性税务处理或特殊性税务处理。具体程序参见本办法第二章、第三章和第四章的相关规定。

  当事各方中的自然人应按照个人所得税的相关规定进行处理。

  点评:这条意味着判断是否构成免税重组的判断标准是收购方和目标公司是否构成“企业”了,虽然整个交易构成免税重组,但是对于目标公司的个人股东还是要按照个人所得税的规定执行,因为59号文和4号公告毕竟规范的是企业所得税,也就是说对于重组中目标公司的企业股东和个人股东适用不同的税法规定——这解决了大问题了,比如上市公司重组的问题。

  第七条 同一重组业务的当事各方企业选择进行特殊性税务处理时,应按如下规定确定重组主导方:

  (一)债务重组,主导方为债务人。

  (二)股权收购,主导方为股权转让方,若涉及两个或两个以上股权转让方,则由转让被收购企业股权比例最大的一方作为主导方(转让股权比例相同的可协商确定主导方)。

  (三)资产收购,主导方为资产转让方。

  (四)合并,主导方为被合并企业。

  (五)分立,主导方为被分立企业。

  点评:这条在4号公告对重组主导方规定的基础上进行了增补和修订。整体上的思路是将重组主导方统一到重组的被收购一方。

  譬如,第(二)新增了“若涉及两个或两个以上股权转让方,则由转让被收购企业股权比例最大的一方作为主导方(转让股权比例相同的可协商确定主导方)”的规定——解决实务中多转让方以及同等比例转让方的问题。同时,第(四)项将4号文规定“吸收合并为合并后拟存续的企业,新设合并为合并前资产较大的企业”修订为“合并,主导方为被合并企业”——这就意味着统一了重组主导方,原规定中,在吸收合并中,为存续企业,而在新设合并中为“新设合并为合并前资产较大的企业”,而后者并不明确,可能是合并方,也可能是被合并方。

  第八条 《通知》第十一条所称重组业务完成当年,是指重组日所属的企业所得税纳税年度。

  企业重组日的确定,按以下规定处理:

  1.债务重组,以债务重组合同(协议)或法院裁定书生效日为重组日。

  点评:增加了“法院裁定书生效日”与债务重组的定义衔接和匹配起来。

  2.股权收购,以转让合同(协议)生效且完成股权变更手续日为重组日。收购方和转让方股权变更日不一致的,按照孰先原则确定。

  点评:增加了“收购方和转让方股权变更日不一致的,按照孰先原则确定。”——这就是解决实务中的问题了,譬如,收购方以增发股份作为收购对价的,就会同时涉及,目标公司和收购方同时进行股权变更的情形,而实务中这两个时间一般都不一致。但是,我建议不要使用“转让方”(转让方指股东),而应使用第四条的“被转让企业”。

  3.资产收购,以转让合同(协议)生效且办理财产权转移手续日为重组日。

  点评:将4号公告第七条的“完成资产实际交割日”修改为“办理财产权转移手续日”——这也是实务中的问题,因为在资产收购中,实际交割日的规定一般属于收购合同中约定,这就带来了很大的不确定性,比如,可以约定资产盘点交接协议之日为实际交割日,但交割日并不意味着资产就已经办理了财产权转移手续,将确定交易真正完成的标准确定为标的的财产权转移手续完成,就是要减少重组日的不确定性——因为这涉及分步交易中12个月的判定时点以及何时确定转让所得或损失(参见本办法第十三条)的问题。但这带来的问题是,存在多种资产时,可能会有部分资产先转移,部分资产后转移的问题,如何处理,是以各自转移时各自确认,还是以最后转移手续办理之日为准?譬如,有两栋房产被收购,一栋办理过户手续在前,一栋办理过户手续在后,而且时间有时会很长(特别是土地、房屋),所以还是以实际交付(交割移交)之日更具有操作性。

  4.合并,以合并合同(协议)生效、办理财产权转移手续且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。

  点评:增加了““合并合同(协议)生效”的要件——实务中,有很多的合并合同(协议)可以签署成立,但并非都生效,比如,外商投资企业的合并需要商务部门的审批,比如涉及国有资产的,需要国资部门批准等,这些都可能导致合并交易无法完成;修订表述为“完成工商新设登记或变更登记日”,原4号公告只描述了吸收合并——“完成工商登记变更日期”,未描述新设合并,这次完善了。

  5.分立,以分立合同(协议)生效、办理财产权转移手续且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。

  点评:类似于企业合并,不再赘述。

  重组办法解读一之补充意见

  就第八条第4项有关合并的重组日补充一点意见——关于母子公司吸收合并的问题:

  1、总体上将,如果属于母公司吸收合并子公司,对于子公司而言,需要办理注销手续,由于母公司的长期股权投资会和子公司的实收资本等净资产进行抵消。所以,母公司并不一定增加注册资本.

  2、母子公司吸收合并包括两种大的类型:

  (1)100%控股的母子公司合并。这个时候,母公司的长期股权投资将完全抵消子公司的注册资本。按照《关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见》(工商企字[2011]226号)(以下简称《意见》)的规定,“合并各方之间存在投资关系的,计算合并前各公司的注册资本之和、实收资本之和时,应当扣除投资所对应的注册资本、实收资本数额。”的规定,母公司不会增加注册资本。

  譬如,最初,母公司X公司投入1000万到子公司Y公司,Y公司经过一段时间的经营后,净资产变为了1500,这个时候X公司吸收合并Y公司,则X公司是否可以考虑拟定增加注册资本,如果可以最多是多少呢?按照意见的规定,X公司的长期股权投资1000将完全抵消子公司的注册资本1000万,所以,这种情形下,母公司将不会增加注册资本,也就不存在所谓的“工商变更登记”,所以,这个时候,个人意见是,只需要满足“合并合同(协议)生效、办理财产权转移手续”即可。

  另外一个问题是,Y公司的净资产为1500,尽管1000的注册资本被抵消了,是否可以将500的留存收益增加为X公司的注册资本呢?《意见》没有明确,个人意见是不能。因为,在非母子公司吸收合并中,也没有将留存收益转增资本的。《意见》的规定是在原合并各方初始投入的注册资本范围内自由确定,并没有规定可以将留存收益在合并中转增。当然,如果以后单独做转增是可以的,但这是另一个交易行为了,并非合并交易的一部分。

  (2)非100%控股的母子公司合并。这个时候,母公司的长期股权投资将仅仅抵消其投入子公司的注册资本的相应部分。

 

  譬如,最初,母公司X公司投入800万,Y公司投入200万,合资设立子公司Z公司,Z公司注册资本为1000万。Z公司经过一段时间的经营后,净资产变为了1500,这个时候X公司吸收合并Y公司,X公司支付对价300万现金给Z公司,Z公司注销解散时将该300万现金分配给Y公司用以回购Y公司持有的Z公司的20%的股权。我们会发现,这个时候,X公司同时还交回了80%的Z公司股权(价值1200万),抵消了注册资本中的800万部分和获得了400万的留存收益。所以,这时,母公司的注册资本可以在200万的(即Y公司最初投入的Z公司的注册资本)范围内考虑增加注册资本。这个时候,就存在“工商变更登记”了。

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